torstai 1. joulukuuta 2016

VAIHTO-OMAISUUDEN TARKASTUS


PÄÄKOHDAT

Olemassaolo, oikeellisuus ja arvostus (Waris, 2016)
Olemassaolo

·         Asiakkaan inventointiprosessin arviointi ja todentaminen

·         Tilintarkastajan suorittama tarkistuslaskenta
Oikeellisuus

·         Inventoinnin tulosten vienti lopulliseen inventaariluetteloon

·         Inventaariluettelon matemaattinen oikeellisuus
Arvostus

·         Ikääntyminen/pilaantuminen

·         Hinnanlasku

 Vaihto-omaisuuden varmistamisessa menetelmät ovat 1) tilinpäätöspäivän inventointi, 2) jatkuva (=juokseva) inventointi tai 3) jaksottainen inventointi (Carmichael- Willingham-Schaller 1996, 455).

Tavanomaista pienyrityksissä on nimenomaan tilinpäätöspäivän aikoihin ajoittuva inventointi:

”Otan inventaarilistat läpi ja katselen ja vertaan pari edellistä vuotta, heittääkö myyntikate liian paljon.” ”Hinnoittelu menee siihen samaan – silloin katson siitä laskusta, onko laskussa viimeinen FIFO-hinta.” (Tilintarkastaja R)

Vaihto-omaisuuden tarkastuksena voidaan keskimääräisten myyntikatteiden perusteella kontrolloida varaston muutosta ja loppuvaraston suuruutta. Vaihto-omaisuuden tarkastuksessa käytetään toisinaan analyyttisiä menetelmiä (Gwilliam 1987, 272–297) hyväksi. Olennaista on tarkastella inventaarin arvostusta kirjanpitoperiaatteiden mukaisena (Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 450). Säädöksenä tulee tällöin soveltaa kirjanpitolainsäädäntöä, jota tulee noudattaa myös epäkuranttisuutta tulkittaessa.

”Vaihto-omaisuus on sikäli hankala, että se on lähinnä se FIFO-periaate, että viimeks tulleet tavarat on siellä sisällä; mulla on kahdessa firmassa tämmönen atk-järjestelmä, että on keskihintalaskelma sille varastolle otettu. Ei tätä vaihto-omaisuutta niin monessa firmassa. Se perustuu näihin pistokokeisiin ja haastatteluihin... Ei ole asiakkaitten inventaareissa ollu mukana. Sen mä edellytän, ett inventaari on tehty ja siel on inventoinninpitäjän päiväys ja allekirjoitus, jolloin hän on niistä vastuussa määrien suhteen... Tärkeää on nämä epäkuranttiusjutut.” (Tilintarkastaja F)

Tilintarkastajat kiinnittävät huomiota vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen ja hinnanalennuksiin. Epäkuranttiusvähennyksiä mitoitetaan sen mukaan, että yrityksen toiminta jatkuu normaalisti ja olemassa oleva vaihto-omaisuus tulee kokonaisuudessaan myydyksi.

”Tarkastus pyörii inventaarin ympärillä ja pyrin selvittämään sen luotettavuutta. Konkreettisesti saatan vilkaista varastoa. Kirjanpidosta selvitän, mitä yksittäisiä tuotteita on myyty. Onko varasto ylisuuri liikevaihtoon nähden.” (Tilintarkastaja O)

Jos vaihto-omaisuus on ylisuuri, voidaan joutua sen vähentämisessä erillismyyntiin. Tällöin aktivoidut hinnat tulee asettaa sen mukaan, mitä tällaisella myyntitoimenpiteellä uskotaan varastotuotteista saatavan (Uudistunut kirjanpitolaki 2006, 269).

”Riippuu miten olennainen vaihto-omaisuus on yrityksen kannalta. Elikkä onko vaara, että onko se epäkuranttista. Onko kamaa paljon, onko se suuri omaan pääomaan nähden. Ja jos on niin siitä lähden, että käyn kyllä pistokokeita ottamassa. Mutta en ole vielä kertaakaan käynyt uutena vuotena laskemassa mitään. Olen sen tehnyt normaalin tilintarkastustyön yhteydessä.” (Tilintarkastaja G)

Pienyrityksissä vaihto-omaisuus on harvoin niin olennainen, että tilintarkastaja tuntisi vastuunsa edellyttävän erityisiä inventointikäyntejä, jollaisiin suuryritysympäristössä on totuttu (Vrt. Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 455).

”Olen joskus vuosia sitten tarkastanut sen (vaihto-omaisuuden), että katsonut hyllystä, mitä inventaarilistassa on.” (Tilintarkastaja E)

Tilintarkastajan tehtävänä ei ole inventoinnin toteuttaminen. Tilintarkastaja tekee havaintoja inventoinnista ja tarkastaa sitä pistokokein (KHT-yhdistys 2007, 508).

”Kun katsotaan inventaarilistaa, niin epäkuranttiusasia on äärimmäisen tärkeää tommosessa vaihto-omaisuudessa.” ”Sitä ei kukaan muu kuin kauppias pysty sanomaan sitä, onks tavara kuranttia vai ei.”(Tilintarkastaja S)

Tilintarkastus kiinnittää vaihto-omaisuuden fyysisessä arvioinnissa huomion nimenomaan vanhentumis- ja kuranttisuusaspektiin (Vrt. Arens-Loebbecke 1988, 645). Varastossa mahdollisesti sattuneet väärinkäytökset ja varkaudet eivät tulleet haastatteluissa esille (Vrt. Arens-Loebbecke 1988, 651) Olennaista on selvittää inventoinnin ja varastokirjanpidon väliset erot.

”Joku yhtiö, jossa on jotain pikku nippeliä vaikka kuinka jumalattomasti, monta kymmentä sivua, niin ei (inventaaria) tule luettua tietyst. Mutta tulee sitä katsottua, että se on sen näköistä tavaraa, mitä firmassa voi olla.” (Tilintarkastaja T)

Tilintarkastajan tulee harkita inventaarinkin kohdalla pistokokeellisen tilintarkastusmenetelmän soveltamista. Tilintarkastaja ei ole inventoinnin tekijä, vaan hän pyrkii saamaan evidenssiä varaston arvon oikeellisuudesta.

”Olen kaksi tai kolme kertaa käynyt fyysisesti paikan päällä kattomassa, onko inventaari tehty oikein tai sanotaanko pistokokein, meneekö systeemi ok. Jos on vähän isompi asiakas niin joskus - ei siis joka vuosi - on tullut katottua sitä varastokirjanpitosysteemiä, miten se toimii ja onks siinä, jotain eroja ja etsin inventaarilistan ja tarkastan sen uskottavuutta – hinnoittelua ja sellaista.” (Tilintarkastaja K)

Inventaarista selvitetään, ovatko hinnoitteluperusteet oikeat, sisältyykö inventaariin epäkuranttia, vanhentunutta tai viallista tavaraa ja vastaako arvostus kirjanpitolainsäädännön asiasta antamia määräyksiä (Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 450).

”Vaihto-omaisuus on varmaan kaikkein ongelmallisin osa-alue näistä tarkastuskohteista ja myös samalla aluetta; en oo kaikkein innokkain ottamaan yleensäkään tarkastuskohteeksi semmosia yrityksiä, joissa on suuri vaihto-omaisuus ja vaihto-omaisuudella on suuri merkitys.” ”Suuremmissa kohteissa olen ollut (joskus) paikalla verrattaessa vaihto-omaisuuden eriä varastokirjanpitoon.” (Tilintarkastaja Ä)

Vaihto-omaisuuden varmistamisessa voi olla hiljaisella tiedolla merkitystä. Mikäli tilintarkastajan ’vaisto sanoo’, että vaihto-omaisuuden arvoissa on riskiä, hän saattaa luopua kokonaan kyseisestä toimeksiannosta. Tässä asiassa on merkittävää myös suomalaisen kirjanpito- ja verotuslainsäädännön historiallinen tausta. Vaihto-omaisuuskirjausta sallittiin 1970-luvulla käyttää tilikausien tuloksien tasaukseen (Kosonen 2005, 49). Vaikka vaihto-omaisuuden hankintameno tuli selvittää, sen aliarvostusmahdollisuus johti kuitenkin sellaiseen tilanteeseen, että tilintarkastaja ei kokenut inventaarin tarkkuutta aina tilinpäätöksen olennaisimmaksi asiaksi.

”Vaihto-omaisuus on paska juttu tarkastaa. Eihän sitä nää juur koskaan. Ainoastaan mä katselen sil silmällä, millä tavalla inventaari on tehty. Paperin tarttis olla rypyssä ja käsin kirjoitettu.” ”En ol todellakaan ollu paikalla tarkastamassa: tarttis olla isompi yhtiö sitte.” (Tilintarkastaja U)

Vaihto-omaisuuden tarkastuksen voi tulkita keskittyvän sen hinnoitteluun ja arvon määritykseen eli että sen taseeseen merkitty arvo on säännösten mukaisesti arvostettu. Sen sijaan vaihto-omaisuuden tarkastamisen toinen pääkohde vaihto-omaisuuden fyysinen olemassa olo ei pienyritystarkastuksessa ole olennaisen selvittelyn kohteena. Pienyritysten tilintarkastus tilikauden päättymisen jälkeen yhtenä tilinpäätöstarkastuksena ei mahdollista inventointivaiheeseen osallistumista kuin aivan poikkeustapauksessa.

Inventoinnin tarkastuksessa inventointiohjeilla ei näyttänyt olleen mitään roolia. Ilmeisesti inventointi on toteutettu pienyrityksissä suullisen ohjeistuksen perusteella. Varaston arvon virheen suuri riski vuosituloksen oikeellisuuteen tiedostetaan. Kun tilintarkastaja saapuu tarkastamaan tilejä pienyritykseen vasta pari kuukautta tilinpäätöshetken jälkeen, tilanne on sellainen, että yritykseen on uskottava, jos tilintarkastaja arvioi voivansa tilintarkastuksen viedä läpi. Vaihto-omaisuuden käyttö- ja myyntikelpoisuutta voidaan tietenkin siinäkin vaiheessa arvioida.

Pienyritystilintarkastuksessa hämmennystä on herättänyt IFAC-suosituksen numero 501 esittämä vaatimus ”Kun vaihto-omaisuus on tilintarkastuksen kannalta olennainen, tilintarkastajan tulisi hankkia tarpeellisessa määrin tarkoituksenmukaista tilintarkastusevidenssiä omaisuuden olemassaolosta ja kunnosta. Tilintarkastusevidenssi hankitaan olemalla läsnä fyysisessä inventoinnissa, mikäli tämä ei ole epätarkoituksenmukaista toteuttaa.” (KHT-yhdistys 2007, 507) Usein fyysiseen inventointiin ei ole mahdollista osallistua sen vuoksi, että pienyritysten tilinpäätökset tehdään tyypillisesti kalenterivuoden vaihteen tilanteessa. Pienyritystilintarkastajien kyseessä ollen jopa sata asiakasyritystä – käytännössä yli puolet asiakaskunnasta - saattaa päättää tilikautensa samalla päivällä. Suosituksen kirjaimellisesti tarkoittamalle tasolle pienyritysten osalta ei ole perinteisesti pyrittykään (Riistama 1999, 189). Toisaalta tilintarkastusalan suositukset ovat tilintarkastajille vain ohjeistusta, jolla ei ole lain tasoista voimaa. Monille tilintarkastajille ne ovat tuntemattomia. Niiden tunnettuuden lisääminen edellyttäisi sekä tilintarkastajien järjestöiltä että järjestöjen jäseniltä olennaisesti nykyistä aktiivisempaa otetta. Eri asia on vielä toteutuisiko itse tilintarkastus nykyistä tehokkaammin, jos suosituksia noudatettaisiin pedanttisemmin. Olisiko niiden noudattaminen kenenkään etu?

LÄHTEET

Arens Alvin A. – Loebbecke James K. (1988) Auditing: An Integrated Approach, Fourth edition, Englewood Cliffs, New Jersey

Carmichael Douglas R. - Willingham John J. - Schaller Carol A. (1996) Auditing Concepts and Methods A Guide to Current Theory and Practice, Sixth Edition, Irwin/McGraw-Hill

Gwilliam David (1987) A Survey of Auditing Research, The Institute of chartered Accountants in England and Wales: Cambridge

KHT-yhdistys (2007) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2007, CD-versio, KHT-Media Oy

Kosonen Leena (2005) Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta, Akateeminen väitöskirja, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Digipaino: Lappeenranta

Riistama Veijo (1999) Tilintarkastuksen teoria ja käy­täntö 2. painos, Ekonomia-sarja: Porvoo
Waris Pasi (2016) Dokumentaatio0 ja työpaperit ISA-standardien mukaisesti. Luento.

keskiviikko 16. marraskuuta 2016

TILINTARKASTUKSET SUOMESSA 2016


Suomessa oli vuoden 2015 lopussa tilintarkastajarekisterin mukaan 1543 tilintarkastajana toimivaa luonnollista henkilöä. PRH:n tilintarkastusvalvonnan arvion mukaan Suomessa tehdään vuosittain noin 130 000 lakisääteistä tilintarkastusta ja annetaan sama määrä tilintarkastuskertomuksia.

3 % lakisääteisistä tilintarkastuksista on niin sanottuja jaettuja toimeksiantoja, joissa tilintarkastajaksi on valittu ainakin yksi toinen tilintarkastaja.

Markkinosuudet

Sole practioners
56000
 
EY
11500
KPMG
10200
PwC
9539
BDO
6840
Nexia
3303
Thornton
2641
Moore Stephens  Rewinet
1830
Deloitte
800
Pienet tilintarkastusyhteisöt
27504
 
YHTEENSÄ
130157
 

 

Arvioita tilintarkastusten määristä Suomessa:

-          PRH:n tilintarkastusvalvonnan ”Tilintarkastusalan markkinaseurantaraportti 2015” s. 4 mukaan Suomessa tehdään arviolta 130 000 tilintarkastusta vuodessa. https://www.prh.fi/stc/attachments/tilintarkastusvalvonta/Market_monitoring_yhteenvetoraportti.pdf

-          Vuoden alusta voimaan tulleen tilintarkastuslain taustalla olevassa HE 254/2014 tilintarkastaja arvioitiin valittavaksi noin 200 000

yhteisössä ja säätiössä vuosittain. HE 254/2014: 32. http://www.finlex.fi/fi/esitykset/he/2014/20140254.pdf