maanantai 18. joulukuuta 2023


Hyvää tilintarkastustapaa koskeva tutkimus

Rauno Satopää käsitteellisti ja jäsenteli monografiaväitöskirjassaan pienyritysten hyvän tilintarkastustavan elementtejä, tilintarkastuksessa käytettäviä tietoja ja taitoja  sekä loi kokonaisvaltaisen viitekehyksen tilintarkastusilmiön ymmärtämiselle pienyrityskontekstissa. Siten tutkimus liittyy Niemen (2010) luokittelussa lähinnä tilintarkastajan päätöksenteon ymmärtämiseen. 

Laadullinen tutkimusaineisto kerättiin teemahaastatteluilla, jotka toteutettiin vuosina 2000–2005 HTM-tilintarkastajat ry:n teettämien laaduntarkastusten yhteydessä. Tutkimusote oli toiminta-analyyttinen. Tutkimuksessa havaittiin, että tilintarkastussuosituksista huolimatta tilintarkastukset eivät käytännössä toteudu yhtenäisellä tilintarkastustavalla, vaan tilintarkastajien välillä on yksilöllisiä eroja toteuttaa hyvää tilintarkastustapaa. Myös ammattiosaamisessa, tiedon soveltamisessa ja neuvonnassa voitiin havaita tilintarkastajakohtaisia eroja. Tilintarkastajat oli mahdollista tyypitellä joko asiakaskeskeisiksi (eli konsultointiin pyrkiviksi) tai dokumentointikeskeisiksi (eli pelkistettyyn tarkastukseen pyrkiviksi).

LÄHDE: Suomalaiset tilintarkastusalan väitöskirjat 2010-luvulla. Heidi Alitalo, Lili-Anne Kihn ja Teija Vehmas.

maanantai 25. syyskuuta 2023

LAUSUNTO TILINTARKASTUSLAIN MUUTOKSET -TYÖRYHMÄN MIETINTÖÖN

 


Allekirjoittanut muodostanut käsityksen, etteivät nykyiset ISA-standardit sovellu pienten yritysten tilintarkastuksiin Suomessa, eivätkä juuri muuallakaan. ISA-standardien mukaan tehty mikroyrityksen vuositilintarkastus vie aikaa tehokkaillakin työmenetelmillä 12 tuntia (Cowperthwaite, 2011, 10). Suomessa tilintarkastuskustannukset mikroyrityksissä eivät ole yltäneet näin isoon tarkastukseen, sillä suomalainen tilintarkastus on perinteisesti maailman halvimpia. Kilpailutilanne suomalaisilla tilintarkastusmarkkinoilla tuskin sallii kahden päivän tilintarkastuksia jatkossakaan, ei ainakaan asunto-osakeyhtiöissä eikä yhdistyksissä, jotka ovat maassamme tilintarkastajien työsarkaa.   Globaalisella tasolla on käyty keskustelua, voiko one size fits for all-pohjalta (eli yhdet suositukset koko tilintarkastustoimintaan) yleensä kehittää tilintarkastusstandardeja (Cowperthwaite, 2014).   Onko sitten harmonisoitu tilintarkastus hyödyllistä ja miten sellaista voitaisiin toteuttaa? Allekirjoittaneen käsityksen mukaan harmonisoinnista kansallisella tasolla on se hyöty, että harmonisoitumisen toteuduttua tilintarkastajan intressiryhmät tiedostavat paremmin, millainen varmennustoimeksianto on toteutettu. Harmonisointi parantaa luottamusta. Paineet yhteisiin normeihin ovat intressiryhmien taholta merkittävät. Sitä paitsi tilintarkastajakollegat odottavat, että tilintarkastus on suoritettu jonkin – vaikkakin vain kansallisen tai pohjoismaisen – normin mukaan.  Elämme sellaisessa yhteiskunnassa, jossa suositaan normeja ja laatua.

 

Suomessa tilintarkastukset painottuvat pieniin ja pk-yrityksiin. Paineet tilintarkastusvelvollisuuden alarajojen nostamiselle eli eurooppalaiseen käytäntöön sopeutumiseen ovat lisääntymässä niin Suomessa kuin muissa pohjoismaissa.  Tällaiseen tulokseen on päädytty myös Ruotsin FAR:n tulevaisuustutkimuksessa (FAR 2013, 48). Tutkimuksessa on arvioitu tarkastuksen yhteiskunnallista hyötyä. Pienten toimijoiden eloon jäänti alalla edellyttää Ruotsissakin suunnan tarkistusta. Siellä tähdätään uusiin, mahdollisesti useantyyppisiin varmennuspalveluihin. Varmennuspalveluille on kysyntää tämänkin analyysin mukaan pk-sektorillakin. Toisaalta tilintarkastusammattilaiset eivät ole innostuneita oman reviirinsä häiritsemisestä.

 

Mahdollisena kehityssuuntana voi olla tilintarkastussuositusten kansallinen soveltamisstandardi (BDO 2013). Hallinnollinen taakka olisi tällaisessa soveltamisstandardissa ISA-standardia kevyempi. Varmentaminen tehtäisiin samoin eettisin perusperiaattein kuin perinteinen tilintarkastuskin. Tällöin pienyritysnäkökulmaa olisi mahdollista pitää keskeisesti esillä ja tilintarkastajat voisivat säilyttää pääosiltaan aikaisemmin omaksumansa tilintarkastustapansa. Tilintarkastajilla olisi mahdollista dynaamisesti siirtyä kansalliseen standardiin (audit-lite) ja kehittää konsultoivaa otettaan suhteessa asiakaskuntaansa. Sellaiset normit puoltaisivat paikkaansa, joilla kyseisten yhteisöjen tilintarkastusta voidaan luontevasti kansallisesti harmonisoida.  Toisena argumenttina kevennettyihin normeihin siirtymiselle on, että pk-yrityksissä pidetään tilintarkastusta hallinnollisten rasitteiden mahdollisena lähteenä. Kolmas argumentti kevennetylle kansalliselle standardille on sen käytettävyys työn ohjaukseen. Allekirjoittaneen mielestä tilintarkastaja vetoaa ammatilliseen harkintaansa, kun standardit ovat niin monimutkaiset ja määrältään mittavat, ettei niiden noudattaminen ole realistista. Audit-lite pohjalta laaditun standardin noudattaminen olisi todennäköisesti nykytilannetta kannustavampaa.

 

Kansallisen normituksen kielteisenä seurauksena on nähtävissä kansainvälisen harmonisoinnin sivuuttaminen. Allekirjoittaneen käsityksen mukaan jo eurooppalaisen ja myös amerikkalaisen taloushallinnon kulttuurierot eivät mahdollista lähivuosina kansainvälisen harmonisoinnin etenemistä pienyrityskontekstissa. ISA-standardien mukainen EU:n säätelemä tilintarkastus on tarkoituksenmukaista noteeratuille ja rahoitusalan yhteisöille. Sen sijaan säädelty, muotoihin keskittyvä tilintarkastus voi huonontaa pienen yrityksen tilintarkastuksen laatua. Voiko yhteiskunta luottaa sellaiseen tilintarkastukseen, joka on tehty ISA-standardien mukaan, mutta ei varmista sen informaation luotettavuutta, jota tilintarkastaja on tarkastanut? Allekirjoittaneen mielestä ISA-standardien käyttöä on pyrittävä rajoittamaan sille toiminta-alueelle, johon ne soveltuvat. Toisaalta mikäli EU:n säädökset sitä edellyttävät, joudutaan ISA-tilintarkastusta suorittamaan muillekin kuin edellä mainituille yleisen edun kannalta merkittäville yhteisöille. Toisaalta suomalainen hyvä tilintarkastustapa heijastunee ISA-standardien soveltamiseen myös isommissa yrityksissä. Niiden installointiin liittynee piirteitä niin sanotusta loose coupling:in soveltamisesta (Söderlund 2012, 25).

 

Pohjoismainen tilintarkastajaliitto (NRF) on vuoden 2014 alkupuolella perustanut projektiryhmän suunnittelemaan yhteistä pohjoismaista pk-yritysten tilintarkastusstandardia (Standard for Audits of Small Entities; SASE). Pohjoismainen pk-yritysten tilintarkastusstandardi on tulevaisuudessa todennäköinen vaihtoehto kansalliselle tilintarkastusstandardille.

 

Kansallisen tai pohjoismaisen standardin installointi saattaa johtaa käsitteelliseen epäselvyyteen: antavatko (etenkin suuryritysten) tilintarkastajat tilintarkastuksen arvon vain laajan, yksityiskohtaisen standardikirjan määrittämälle työlle. Palataanko vuoteen 1950, jolloin tilimies eli HTM-GRM ei minkäänlaisissa yhteyksissä saanut käyttää itsestään nimitystä ”hyväksytty tilintarkastaja”? Tähän asti ”an audit is an audit”-periaate ei voi allekirjoittaneen käsityksen mukaan kuitenkaan enää kauan toimia. Eurooppalainen säädöskehitys tilinpäätösten laatimisesta on johtamassa tähän. Toisaalta kansallisen standardin mukainen tarkastus on hyvä vaihtoehto, jota on helppo argumentoida, monelle pk-yhteisölle. Tilintarkastuksen määrää ja laatua olisi mahdollista kehittää sidosryhmienkin kannalta optimaaliseen suuntaan. Kansalliset tilinpäätöksen varmistusnäkökohdat voitaisiin ottaa nykyistä luontevammin huomioon.

 

Suomessa pienyritysmiljööseen tuotettu teos ”ISA-standardien soveltaminen pk-yhteisöjen tilintarkastuksessa 2012” ei ollut allekirjoittaneen käsityksen mukaan ratkaisu asiaan varsinkaan, kun sen asema näyttää jääneen alan ammattikunnan piireissäkin epäviralliseksi, tulkintani mukaan jopa epäselväksi. Toisin sanoen ainakin useat pienyritystilintarkastajat ovat suhtautuneet kirjaan epäluuloisesti eikä asianomaisia ohjeita ole tunnustettu alan normeiksi. Tilintarkastussuositusten pienille yhtiöille tulisi olla pragmaattisia ja selkokielisiä. Sittenkään niillä ei ole muodostettavissa selkeää normistoa suomalaisen pienyhteisön tilintarkastuksen kokonaisuudesta. Normisto tulisi rakentaa vallitsevan hyvän tilintarkastustavan pohjalta sellaiseksi, että se mahdollistaisi jokaiselle yksilölliselle tilintarkastajalle mahdollisuuden henkilökohtaisiin harkintoihin. Sovellettavasta normistosta huolimatta tilintarkastus ei käytännössä toteudu yhdellä tilintarkastustavalla, vaan toimeksiantokohtaisesti tarkastajansa ammatillista skeptisyyttä soveltaen.

 

Turku 19.11.2015

 

Rauno Satopää, KHT, Turku

 

LÄHTEET:

BDO (2013) Worth Knowing About the Danish Business Authority’s Assurance Standard for Small Enterprises, http://www.bdo.dk/Publikationer/Publikationer/VaVo_ENG_The%20Danish%20Business%20Authoritys%20Assurance%20Standard%20for%20Small%20Enterprises.pdf>, haettu 11.12.2013.

 

Cowperthwaite, Phil (2011) Anatomy of a 12-Hour Audit of Micro-Entities Using International Standards on Auditing. The Canadian Institute of Chartered Accountants http://www.cica.ca/applying-the-standards/auditing-and-assurance/resources/item49214.pdf > haettu 22.10.2014

 

Cowperthwaite, Phil (2014) An audit is an audit, or is it?  http://www.cpacanada.ca/en/cpa-magazine/Articles/an-audit-is-an-audit-or-is-it>, haettu 11.10.2014

 

FAR (2013) Framtidens rådgivning, redovisning och revision – en resa mot år 2025. Kairos Future.http://www.far.se/PageFiles/10453/FAR_rapport_Kairos%20Future_ensidig.pdf >, haettu 9.10.2013.

 

Söderlund, Karolina (2012) Den finländska redovisningsnormeringen i korstrycket mellan institutionaliserad teori och internationella standarder. Väitöskirja Åbo Akademi, Turku.